Многие иностранные компании из дружественных России юрисдикций, не имеющие еще в России дочерних обществ, филиалов или представительств, а также иностранные стартапы для постепенного продвижения на российском рынке стремятся заключать с физлицами - гражданами Российской Федерации договоры консалтинговых услуг, чтобы разобраться здесь в правовых, маркетинговых и налоговых вопросах. Такие договоры подразумевают оплату оказания этих услуг, а также, как правило, возмещение расходов физлиц на оказание услуг по таким договорам – на командировки, маркетинговые исследования, участие в мероприятиях и т.п. Будут ли облагаться налогом на доходы физлиц (НДФЛ) данные денежные поступления, как правильно сформировать налоговую базу, представить налоговую декларацию и уплатить налог в подобной ситуации, а также как оформлять и подтверждать возмещаемые расходы, чтобы они не увеличивали базу для начисления НДФЛ, разъясняет профессор Кафедры налогов и налогового администрирования Факультета налогов аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве РФ, д.э.н., доцент Полежарова Людмила Владимировна.
«Налоговое» решение ситуации включает последовательное рассмотрение ряда следующих вопросов:
1. Кто является налогоплательщиком НДФЛ в России
Для целей налогообложения доходов физического лица в Российской Федерации имеет значение не его гражданство, а статус налогового резидента Российской Федерации. Имеет значение также, признаются ли доходы, полученные физическим лицом – налоговым резидентом России, доходами от источников в Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. По общему правилу налоговыми резидентами признаются физлица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
2. Являются ли полученные доходы доходами от источников в Российской Федерации
Перечень доходов, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации, приведен в статье 208 НК РФ.
Для целей НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Если физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, не является индивидуальным предпринимателем и выполняет (оказывает) консалтинговые услуги на территории Российской Федерации, то при получении доходов за эти услуги данное физическое лицо является налогоплательщиком НДФЛ, а полученные доходы, соответственно, являются доходами от источников в России. Уплачивать НДФЛ в данном случае физлицо должно самостоятельно на основании налоговой декларации 3-НДФЛ.
3. Объект налогообложения и формирование налоговой базы (какие доходы будут учитываться для целей НДФЛ, как учитывать компенсацию расходов физлица)
Объектом налогообложения НДФЛ согласно ст. 209 НК РФ для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Правоотношения, возникающие по договору возмездного оказания услуг, регулируются ст. 779 главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Она устанавливает, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правила применяются, в частности, к договорам оказания аудиторских, консультационных, информационных и иных услуг, за установленным исключением. Договором может быть предусмотрена (помимо вознаграждения за работы, услуги) обязанность заказчика компенсировать исполнителю понесенные и оплаченные им расходы, связанные с исполнением договора (п. п. 2, 4 ст. 709, ст. 783, п. п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
Возмещение этих расходов может либо включаться в цену договора, либо оплачиваться отдельно - сверх цены. В договоре целесообразно указать конкретный перечень компенсируемых расходов и порядок их возмещения.
Справочно: в нашем случае расходы исполнителя на проезд и проживание нельзя учитывать как расходы на командировки, поскольку поездки исполнителя производятся в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с организацией-заказчиком и командировками не признаются (ч. 1 ст. 166, ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации). Но расходами в целях НДФЛ такие расходы являются.
Полученные физическим лицом по договору возмездного оказания услуг доходы формируют его основную налоговую базу.
Перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ, предусмотрен ст. 217 НК РФ. Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм, выплачиваемых физическим лицам, являющимся исполнителями по гражданско-правовым договорам (ГПХ), в виде возмещения расходов по такому договору, статья 217 НК РФ не содержит, и следовательно, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
4. Могут ли полагаться налоговые вычеты?
Пункт 2 ст. 221 НК РФ предусматривает, что при исчислении основной налоговой базы налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам ГПХ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.
Профессиональный налоговый вычет позволяет налогоплательщику - налоговому резиденту РФ уменьшить облагаемый НДФЛ доход по договору ГПХ на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением им работ (оказанием услуг) по договору ГПХ. Если расходы не могут быть подтверждены документально, вычет не предоставляется.
5. Как подтвердить право на профессиональный налоговый вычет и понесенные расходы
Пункт 2 ст. 221 НК РФ содержит три условия применения вычетов, а именно: расходы, принимаемые к вычету, должны быть:
- фактически произведенными;
- документально подтвержденными;
- непосредственно связаны с выполнением работ (оказанием услуг), доходы от которых они уменьшают.
Иных норм, определяющих порядок применения профессионального вычета, законодательство не содержит. Соответственно, состав и порядок (в том числе период несения принимаемых к вычету расходов и их величина) определяются исходя из их непосредственной связи с оказываемыми услугами.
При соблюдении условий о факте расходов, документальном подтверждении и связи с доходами от оказания услуг расходы могут быть учтены физическим лицом в составе профессионального налогового вычета без ограничения их суммы. Фактически понесенные расходы могут быть учтены в составе профессионального налогового вычета за тот налоговый период, в котором произведено их возмещение.
Документы, подтверждающие расходы физлица в связи с оказываемыми услугами, должны:
1) свидетельствовать о факте несения налогоплательщиком расходов;
2) подтверждать непосредственную связь расходов с оказанием услуг для договоров ГПХ;
3) содержать все обязательные для соответствующего вида первичных документов реквизиты или соответствовать обычаям делового оборота.
6. Порядок декларирования доходов и расходов
По окончании налогового периода (календарного года) физическому лицу необходимо подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по месту жительства.
В декларации необходимо указать все налогооблагаемые доходы (вознаграждение и компенсации по договору ГПХ) и профессиональные налоговые вычеты (расходы, связанные с выполнением данного договора).
Одновременно необходимо подготовить и представить копии документов, подтверждающих произведенные расходы, соответствующие вышеуказанным критериям. Документы, составленные на иностранном языке, предоставляются с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке.
Заполнить налоговую декларацию можно с помощью бесплатной программы на сайте ФНС России. Декларацию вместе с подтверждающими документами не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором получен доход по ГПХ, необходимо подать в налоговый орган по месту жительства. Сумму НДФЛ, исчисленную на основании налоговой декларации, физлицу необходимо уплатить не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором был получен доход по ГПХ.
Резюмируя сказанное, Полежарова Людмила Владимировна, профессор Финансового университета при Правительстве РФ, д.э.н., доцент отмечает, что в рассматриваемой ситуации при формировании налоговой базы по НДФЛ у физлица учитываются все доходы, полученные по договору возмездного оказания услуг, включая вознаграждение за оказанные услуги, а также поступления компенсационных выплат в счет погашения расходов физлица, непосредственно связанных с выполнением договора ГПХ. В то же время физическое лицо - налоговый резидент России имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с исполнением договора.
Если учесть, что разница между доходом в виде компенсации понесенных исполнителем расходов, связанных с исполнением договора ГПХ, и суммой документально подтвержденного профессионального налогового вычета равна нулю, дополнительного НДФЛ к уплате с суммы возмещения расходов у физлица не возникнет.
